Pilier 2 : transposition de la directive européenne dans le projet de loi de finances pour 2024

En décembre 2021, l’OCDE a présenté sa proposition de législation relative à la mise en œuvre des règles « Pilier 2 » instaurant un impôt mondial minimum. Quelques jours après, la Commission européenne a proposé une Directive visant à permettre aux Etats membres de transposer dans leur législation nationale les règles de Pilier 2.

Adoptée le 16 décembre 2022, la Directive reprend les éléments de la législation proposée par l’OCDE, avec quelques ajustements, voire élargissements parfois.

La transposition de ces nouvelles règles par la France est prévue dans le projet de loi de finance pour 2024 au travers de l’article 4 Imposition minimale mondiale pour les groupes multinationaux et des groupes nationaux.

En vertu des règles dites « GloBE », pour les exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, les groupes répondant à certains critères devront ainsi s’acquitter d’un impôt complémentaire s’il s’avère que leurs résultats subissent, dans une juridiction, une taxation effective inférieure à 15 %.

Le champ d’application

Sont concernés, par ces nouvelles règles, les groupes multinationaux et nationaux présentant dans leurs états financiers consolidés un chiffre d’affaires annuel égal ou supérieur à 750 millions d’euros, pendant au moins deux des quatre derniers exercices consécutifs précédents. Les entités exclues du dispositif, de par leur statut juridique, sont néanmoins prises en compte dans le chiffre d’affaires de référence.

Dès lors que le seuil est franchi, les entités contrôlées par le groupe, qu’elles soient consolidées ou non pour des raisons de matérialité ou de taille, seront soumises aux nouvelles règles. De même, les coentreprises détenues à au moins 50%, directement ou indirectement, pourront également être concernées, selon des modalités spécifiques prévues à la section VI.

Modalités de calcul du taux d’imposition effectif

Le taux effectif d’imposition est calculé par pays en divisant la somme des impôts couverts ajustés par la somme des résultats qualifiés des entités constitutives attribuées au pays.

Le résultat qualifié (bénéfice ou perte) est déterminé, pour chacune des entités, à partir du résultat net comptable après impôt, utilisé pour la préparation des états financiers consolidés de l’entité mère ultime, mais avant tout ajustement de consolidation éliminant les transactions intra-groupes. Le résultat qualifié s’obtient en ajustant le résultat net comptable de certains éléments, tels que la charge d’impôt, les dividendes, plus ou moins values de cessions de titres de participations…

Les impôts couverts ajustés incluent l’impôt sur les bénéfices comptabilisés dans la filiale, ainsi que tout impôt assimilé à l’impôt sur les sociétés (CVAE, IRAP,…), qu’il s’agisse d’impôt courant comme d’impôt différé. Les impôts couverts excluent, bien évidemment, les impôts complémentaires calculés par le présent dispositif.

Les impôts couverts devront faire l’objet d’ajustements, et notamment les impôts différés sur les différences temporaires devront être recalculés au taux de 15% dès lors que l’entité est assujettie à un taux supérieur, un impôt différé actif devra être systématiquement constaté au taux de 15%, et symétriquement, les imputations de déficit devront être recalculées en appliquant le taux de 15%.

A l’issue du calcul du taux effectif du pays, s’il est inférieur à 15%, le taux de l’impôt complémentaire sera égal à la différence entre 15 % et le taux effectif d’imposition du pays.

Modalités de calcul de l’impôt complémentaire

L’impôt complémentaire est calculé par juridiction en appliquant le taux d’impôt complémentaire (différence entre le taux effectif d’imposition du pays et le taux de 15%) au bénéfice excédentaire (bénéfices qualifiés moins la déduction fondée sur la substance).

La déduction fondée sur la substance correspond à un pourcentage (évolutif) des charges de personnel et de la valeur comptable des actifs corporels.

Régimes de protection

Le projet de loi reprend les mesures de sauvegarde de la Directive sous un nouveau vocable, régimes de protection.

L’impôt complémentaire ne sera pas dû dès lors qu’une des conditions suivantes est remplie :

• La somme des chiffres d’affaires des entités constitutives d’une juridiction est inférieure à 10 millions d’euros et la somme des bénéfices et des pertes avant impôt est négative ou inférieure à 1 million d’euros ;
• Le taux d’impôt effectif simplifié des entités d’une juridiction est égal ou supérieur au taux minimum de 15% ;
• La somme des bénéfices et des pertes avant impôt des entités d’une juridiction est inférieure à la déduction fondée sur la substance de ces mêmes entités.

Force est de constater que les nouvelles règles fiscales sont d’une grande complexité dans leur mise en œuvre, conduisant à la mise en place de nouveaux processus. D’une part, les équipes en charge de la consolidation et les équipes fiscales seront amenées à collaborer très étroitement, et d’autre part, les systèmes d’information devront être adaptés à la collecte de nouvelles informations et à la production des informations nécessaires au calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire.